Kalkulace úplných a neúplných nákladů
srovnání obou typů kalkulací, oblasti využití.
- Úvod
- Modelový příklad kalkulace
- Jednicové a režijní náklady
- Výrobní režie
- Správní režie
- Odbytová režie
- Charakteristika kalkulace úplných nákladů
- Kalkulace neúplných nákladů
- Využití kalkulace neúplných (variabilních) nákladů
Úvod
Současné období je charakterizováno jako období recese, finanční krize:
- podniky omezují objem produkce,
- snižuje se tím zaměstnanost jak ve výrobních podnicích, tak podnikatelských jednotkách poskytujících služby,
- výše uvedený trend se promítá negativně do působení efektu „ekonomie rozsahu“,
- management řady podniků přistupuje i k razantním krokům omezování a vyřazování „neefektivních výrob“Při rozhodování o výše uvedené problematice sehrává důležitou roli jeden z nástrojů ovlivňování ekonomické efektivnosti podniku v oblasti nákladů a to:
- KALKULACE NÁKLADŮ lze shrnout do následující modelové situace:Modelová situace A
- Vyrábíme 3 druhy výrobků – A, B, C. Přehled o tržbách, nákladech a zisku podává níže uvedená tabulka. Režijní náklady jsou společné pro celý podniky a byly rozvrženy na výrobky podle tržeb (vše v tis. Kč).
- Jeden z problémových okruhů: management řady podniků přistupuje i k razantním krokům omezování a vyřazování „neefektivních výrob“
| Položka | A | B | C | Celkem |
| Tržby | 2 800 | 1 200 | 1 000 | 5 000 |
| Přímé náklady | 1 300 | 600 | 900 | 2 800 |
| Režijní náklady | 560 | 240 | 200 | 1 000 |
| Zisk před zdaněním | 940 | 360 | -100 | 1 200 |
- Chceme zlepšit výsledek hospodaření, vypustíme ztrátový výrobek C?
- Jakou hodnotu bude mít VH po vypuštění výrobku C?
Jednicové a režijní náklady
Problémovým místem všech kalkulačních metod je přiřazování režijních nákladů. (jednicové náklady se přiřazují obvykle v souladu s normami –THN)
Nejrozšířenější členění režijních nákladů má podobu:
- výrobní režie
- správní režie
- (zásobovací režie)
- odbytová režie (prodejní) Výrobní režii v oblasti výrobních podniků a služeb se rozumějí náklady na řízení a zajištění příslušného výkonu; jde o náklady, které se neváží k jednotlivému výkonu (výrobku nebo službě), ale jsou vázány na celou paletu poskytovaných výrobků nebo služeb. a) Spotřeba režijního materiálu:
- Na výrobní režii se podílejí všechny typy nákladových druhů
- Výrobní režie
- režijní materiál, spotřebovaný v průběhu výrobního procesu ( poskytování služby (alobal při přípravě pokrmů, filtr ve vysavači při úklidových službách)
- pracovní oděv pracovníka (na lakovacím stroji či personálu hotelu),
- materiál na opravy a údržbu,
- čisticí prostředky (pucvol (čisticí vlna), holičství, příprava jídel atd.)
- provozní nevýrobní spotřeba materiálu (oprava budov)
- pracovní vybavení,
- ochranné pomůcky,
- kancelářské potřeby,
- odborné publikace (receptury pro přípravu jídel)
- Zařazuje se zde zejména materiál, u něhož nelze stanovit THN (technicko hospodářskou normu) spotřeby na kalkulační jednici
- b) Spotřeba režijní energie:
- elektrická energie (topení, světlo)
- plyn (topení),
- voda (v sociálních zařízeních)
- pára (topení)
- stlačený vzduch (čištění opravovaných strojů a jejich součástek)c) režijní mzdy, do této položky se řadí:
- platy technicko-hospodářských pracovníků (vedoucích provozních středisek nebo jednotlivých poskytovatelů služeb; obslužných středisek; štábních útvarů atd.)
- časová mzda dělnických profesí včetně příplatků a položek mzdy majících charakter časové mzdy
- zákonné pojištění vztahující se k výše uvedeným formám mzdy
- d) Odpisy dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku,
- v oblasti spotřeby režijních nákladů lze vysledovat jistou závislost na strojní hodinu, podlahová plocha, počet administrativních pracovníků,
- jak nákladové položky výrobní režie, tak ostatních typu režie mají v sobě prvky variabilních i fixních nákladů. Výrobní režie převod na kalkulační jednici
- Převedení výrobní režie na nositele nákladů se děje prostřednictvím rozvrhové základny:
- jednicové mzdy, (případně další položky jednicových nákladů), zejména u služeb s vysokým podílem ruční práce
- podle spotřeby času (dle technologie) příslušného výkonného pracovníka či výrobního agregátu
Přirážka SVR se udává v procentuálním nebo poměrovém vyjádření.
Ve slovní interpretaci prezentuje přirážka:
- jaké množství výrobní režie připadá na 1 Kč jednicových mezd?
- násobením plánované výše jednicových mezd obsažených v kalkulační jednici „plánovanou sazbou výrobní režie “ přiřadí alikvotní podíl výrobní režie na kalkulační jednici.
- obdobné relace platí pro předběžné kalkulace a výsledné kalkulace
- Stanovení sazby výrobní režie podle spotřeby času na danou technologickou operaci:
- Poznámka: čas, který je zapotřebí k provedení pracovních operací na výrobním zařízení, respektive spotřeba času při různých službách poskytovaných v holičství. V níže uvedené tabulce jsou prezentovány plánované technicko-ekonomické parametry výrobce ponorných čerpadel.Tabulka: plánované parametry produkce čerpadel
- Modelová situace 2
| Výrobní položka | Plán výroby | Norma pracnosti | Hmotn. čerpadla | Výrobní režie | VR na jednici | Přímý materiál |
| ks | Min/ks | Kg/ks | kč | Kč/ks | kč | |
| Čerpadlo 1 | 520 | 120 | 1,0 | 1 584 000 | ||
| Čerpadlo 2 | 440 | 180 | 1,2 | |||
| Čerpadlo 3 | 730 | 240 | 1,5 |
Úkol:
- Vypočítejte podíl nákladové položky „výrobní režie“ na jednici produkce. K výpočtu použijte kalkulaci přirážkovou a jako rozvrhovou základnu zvolte čas potřebný k produkci čerpadel.
Správní režie
Jde o náklady u nichž nelze vysledovat příčinnou souvislost mezi jednotlivými „výrobky“ či „službami“ a náklady zahrnutými do správní režie.
- Nákladové portfolio správní režie má zhruba stejnou strukturu nákladů jako výrobní režie, (navíc náklady na pojištění majetku, poradenské služby …)
- Význam a způsob přidělování podílu správní režie je obdobný jako u výrobní režie: prostřednictvím zvolené rozvrhové základny a sazby správní režie
Princip kalkulace s poměrovými čísly
Kalkulace s poměrovými čísly mají uplatnění u výrob zaměřených na produkty, které se liší rozměrem, hmotností, tvarem a pro nákladovou položku, která je předmětem přerozdělení, se dají „transformovat“ na jedinou výrobkovou položku.
Principem přerozdělení nákladů na celkové množství jednotlivé druhy (typy) výrobků je, že se pomoci vhodné „transformační veličiny“ převedou objemy (množství) jednotlivých druhů výrobků na objem (množství) jediného vybraného druhu (typu) výrobku, který je označen jako konvenční výrobek. Za konvenční výrobek lze zvolit libovolný druh výrobků.
V případě dále uvedeného modelového případu je „transformační veličinou“ (pomocí níž budou převedeny jednotlivé druhy výrobků na jediný druh) délka tyče. Tato transformace pak umožní využít prosté kalkulace dělením na jednotlivé sortimentní položky reprezentované tzv. fiktivními výrobky, které jsou ekvivalentem konkrétnímu objemu položky daného druhu výrobku. Postup výpočtu bude prezentován na nákladové položce „odpis lakovacího zařízení“.
Řešený příklad č. 1
Stanovte podíl nákladové položky „odpis lakovacího zařízení“ na jednice jednotlivých druhů výrobků. Jde o tyče čtvercového průřezu, které v rámci výrobního procesu procházejí lakovacím zařízením. Technicko-ekonomické parametry jednotlivých druhů výrobků jsou uvedeny v následující tabulce. Za sledované období činily náklady na odpis lakovacího zařízení 86 400 Kč.
Tabulka: technicko – ekonomické parametry výroby
| Druh výrobku | Délka tyče | Počet výrobků |
| cm | Ks | |
| Tyč A | 120 | 5 200 |
| Tyč B | 360 | 3 800 |
| Tyč C | 480 | 950 |
| Tyč D | 720 | 760 |
Předpokládá se, že doba, po kterou příslušný druh tyče prochází lakovací linkou (a na její povrch se nanáší vrstva laku), je úměrná délce tyče. V následující tabulce jsou shrnuty údaje týkající se stanovení hodnot poměrových čísel pro jednotlivé druhy výrobků. Výpočet začíná volbou tzv. „konvenčního výrobku“, který je pak ohodnocen poměrovým číslem v hodnotě 1 1)
1) Je lhostejno, který druh výrobku bude označen jako konvenční. Z praktického hlediska je vhodné zvolit výrobek s nejvyšší (nebo nejnižší) hodnotou „transformačního“ parametru. Poměrová čísla jsou v tom případě všechna menší než jedna nebo všechna větší než jedna.
V našem případě byl jako konvenční výrobek zvolen druh výrobku Tyč “D“, který se vyznačuje největší délkou a tedy i časem, který je nutný na jeho zpracování v lakovacím zařízení.
Poměrové číslo u výrobku Tyč“A“ má hodnotu 1/6, což znamená, že doba za kterou se nalakuje 1 ks Tyče“A“ je stejná jako na lakování 1/6 délky Tyče„D“ ( 1/6 = 120 / 720).
Obdobně lze okomentovat hodnotu poměrového čísla u položky Tyč“B“, která má hodnotu 1/2. Po dobu, za kterou se zhotoví (nalakuje) 1 ks Tyče“B“, je možné nalakovat 1/2 ks Tyče“D
Poměrové číslo vlastně vypovídá o tom, jaký díl (respektive násobek) fiktivního výrobku je ekvivalentní 1 ks příslušného nahrazovaného výrobku.
Náklady na odpis lakovacího zařízení v hodnotě 86 400 Kč lze jednoznačně přiřadit 4 160 ks fiktivních výrobků, jak je naznačeno v následující tabulce:
Náklady na odpis lakovacího zařízení v hodnotě 86 400 Kč lze jednoznačně přiřadit 4 160 ks fiktivních výrobků, jak je naznačeno v následující tabulce:
S využitím jednoduchých výpočtů (např. v podobě trojčlenek) lze pak přiřadit alikvotní podíl nákladů na „odpis lakovacího zařízení“ počtu fiktivních výrobků uvedených ve sloupci (e), což samo o sobě nepřináší pro samotný výpočet nic podstatného, ale umožňuje realizovat následující úvahu: jsou-li známy náklady, které jsou přiřazeny např. 866,67 ks výrobků D, jsou tímto rovněž dány náklady, které přísluší 5 200 ks výrobků A. Obdobnou úvahu lze vyslovit i u dalších položek jednotlivých výrobků. Výsledky závěrečných propočtů jsou uvedeny v tabulce:
Správní režie převod na kalkulační jednici
- podniky výrobního charakteru používají jako rozvrhovou základnu jednicové mzdy,
- jako rozvrhová základna v podnicích služeb převažuje rovněž jednicová mzda
- přichází do úvahy i pracnost výroby nebo služby měřená spotřebou technologického časuOdbytová režiePatří sem náklady:
- Odbytová režie se váže pouze k objemu dohotovených respektive prodaných výrobků,
- na provoz skladů hotových výrobků (v čistírně prádla, potravinové provozovny),
- náklady prodejního oddělení,
- fakturace vyskladněných výrobků, Postupuje se obdobně jako u ostatních typů režie:
- Odbytová režie převod na kalkulační jednici
- Ukazuje se jako účelné oddělit odbytové náklady jednicové od nákladů režijních
Závěry k rozvrhu režie
- volba rozvrhové základny je vždy spojena s vysokou mírou nepřesnosti při kalkulování,
- kalkulace platí jen pro objem výroby respektive služeb pro které byla sestavena
- narůstající podíl mechanizace a automatizace vytěsňuje rozvrhovou základnu přímé mzdyCharakteristika kalkulace úplných nákladů
- Klasická kalkulace úplných nákladů vychází z představy, že pro úspěšné řízení podniku je třeba znát „úplné náklady vlastního výkonu“ pro jednotlivé výrobky či služby (výkony) poskytované podnikatelským subjektem. (viz všeobecný kalkulační vzorec)
- Je vžitá představa, že pro orientaci při cenotvorbě je zapotřebí konfrontace výsledků kalkulace úplných nákladů s cenou
- Na základě postupného přičítání jednotlivých nákladových položek se tvoří kalkulace úplných nákladů, což reprezentativně zobrazuje přirážková kalkulace
- Charakteristika kalkulace úplných nákladů
| Typový kalkulační vzorec | |
| 1. | Přímý materiál |
| 2. | Přímé mzdy |
| 3. | Ostatní přímé náklady |
| 4. | Výrobní režie |
| Σ 1. – 4. | Vlastní náklady výroby |
| 5. | Správní režie |
| Σ 1. – 5. | Vlastní náklady výkonu |
| 6. | Odbytové náklady |
| Σ 1. – 6. | Úplné vlastní náklady výkonu |
| Zisk (ztráta) | |
| Σ 7. – 7. | Cena (výrobní) |
Pozn.: Položky 1, 2, 3 = přímé (jednicové) náklady, položky 4, 5, 6 = nepřímé (režijní) náklady
Charakteristika kalkulace úplných nákladů
Nepřesnost kalkulace úplných nákladů (absorpční) pramení ze snahy přerozdělit veškeré náklady na kalkulační jednice; včetně nepřímých (režijních) nákladů. Podstatnou část nepřímých nákladů tvoří fixní náklady, jejichž vznik nemá příčinnou souvislost s daným výkonem (službou).
Kalkulace úplných nákladů platí pouze pro objem a strukturu výkonů (služeb) pro který byla sestavena.
Přímé a nepřímé náklady
Nepřímé náklady se vyskytují ve výrobním procesu ať výroba běží či ne, anebo jsou společné více výrobkům, tj. náklady správní, odbytové, skladovací atd., což se označuje jako různé typy režií:
- Režie výrobní: pomocné materiály, mazadla, vytápění a klimatizace výrobních hal, platy mistrů, seřizovačů atd.
- Režie zásobovací
- Režie odbytová
- Režie správní
Dá se zjednodušeně říct, že režijní náklady je pojem praktický, nepřímé náklady pojem teoretický, obdobně přímé náklady je pojem teoretický, praxe používá pojem jednicové náklady.
přímé snadno zjistitelné jednicové
přímé přímé obtížně zjistitelné
Náklady
režijní
nepřímé
převážně variabilní
přímé výjimečně fixní
Náklady variabilní
nepřímé výjimečně variabilní
převážně fixní fixní
Kalkulace neúplných nákladů
Z kritiky tradičních kalkulací úplných nákladů (absorpčních) vzešly kalkulace neúplných nákladů. Kritika byla směrována do těchto oblastí:
- tradiční způsob kalkulace s rozvrhováním režijních nákladů podle zvolené rozvrhové základny (přímých mezd nebi jiných přímých nákladů)pro řadu výrobních činnosti (služeb) nevyhovuje, protože nevyjadřuje souvislost mezi výrobními činiteli (nákladovými činiteli) a náklady, které jsou jimi vyvolány. (fixní náklady -mechanizmy, přímé mzdy – ruční práce) Z kritiky tradičních kalkulací úplných nákladů (absorpčních) vzešly kalkulace neúplných nákladů. Kritika byla směrována do těchto oblastí:
- kalkulace úplných nákladů předpokládá znalost vyráběného množství jednotlivých druhů výrobků (platí jen pro objem produkce, na který byly sestaveny) Kritika byla směrována do těchto oblastí:
- zisk na jeden výrobek není proporcionální k vyráběnému množství (zvyšováním objemu výroby dochází k degresi fixních nákladů, a tím k růstu zisku na jednotkou produkce). To ztěžuje řadu ekonomických rozhodnutí v podniku, např. volbu optimálního výrobního programu metodami lineárního programování).
- Kalkulace úplných nákladů považuje za minimální hranici ceny výrobku jeho úplné vlastní náklady; výrobky s nižší cenou považuje za nerentabilní Charakteristika kalkulace neúplných nákladů
- Kalkulační jednici (příslušné položce služby) se přiřazuje pouze část nákladů (odtud název kalkulace) a to náklady variabilní povahy
- s kalkulací neúplných nákladů je spjat ukazatel příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku
- přispívá na úhradu fixních nákladů a zisku (viz diagram)
- náhrada příspěvku na úhradu hrubým rozpětím Struktura kalkulace neúplných nákladůTabulka: příklad struktury kalkulace neúplných nákladů
| položka | jednotky | hodnota |
| Tržby | ||
| Materiál | ||
| energie | ||
| Sekundární náklad I | ||
| Sekundární náklad II | ||
| Náklady celkem | ||
| PŘÍSPĚVEK NA ÚHRADU |
Diagram bodu zvratu s vyznačením hodnot příspěvku na úhradu
Příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku 1 nejsou plně uhrazeny fixní náklady=> ztráta 2 jsou plně uhrazeny fixní náklady (2a) a další část příspěvku tvoří zisk
Využití kalkulace neúplných (variabilních) nákladů
- Určení minimální hranice ceny
- Rozhodování o portfoliu služeb
- Stanovení optimálního plánu výroby (služeb) v literatuře často se pracuje s ukazatelem zisku, což je chybné ! (po ekonomické stránce)
- Rozhodování o přijetí dodatečných zakázek v případě nevyužité kapacity služeb (výroby)
- Sestavování plánu hospodaření daného podnikatelského subjektu
- Rozbor hospodaření subjektu pro manažerské rozhodováníModelová situace B
- Pro jednotlivé varianty (1., 2., 3.) spočítejte ukazatel „zisk před zdaněním“ do níže uvedených tabulek „Rozpočet po přijetí rozhodnutí 1. nebo 2. nebo 3.“.
- Na základě provedené analýzy dosažených výsledků rozhodněte, kterou variantu výrobního programu („1“, „2“ , „3“) doporučujete a proč?