Dlouhodobý finanční majetek
Dlouhodobý finanční majetek
(charakteristika, zaměření na cenné papíry a podíly – třídění, podstata a rozdíly, oceňování
při pořízení, oceňování k datu účetní závěrky, prodej cenných papírů a podílů vč.
daňových dopadů).
(charakteristika, zaměření na CP a podíly – třídění, podstata a rozdíly, oceňování při pořízení,
CP = listina, záznam v evidenci, s nímž se spojuje určité právo (účast na PO, právo na
peněžité plnění, na vydání věci, na výměnu za jiný CP apod.). Právní úprava je zakotvena
v Obchodním zákoníku, v zákoně o CP, v zákoně o dluhopisech, v zákoně směnečném a
šekovém, v zákoně o účetnictví a v zákoně o daních z příjmů.
Zákon o CP předkládá výčet jednotlivých CP (akcie, zatímní listy, poukázky na akcie,
podílové listy, dluhopisy, investiční kupóny, opční listy, směnky, šeky, náložné listy,
skladištní listy a zemědělské skladní listy).
Základem účetního rozlišení je hledisko času. Rozhodující je doba jejich držení, resp.
splatnosti. Hledisko času se posuzuje od data uskutečnění účetního případu. Jestliže ÚJ volí
jako účetní období hospodářský rok, bereme v úvahu 12 po sobě jdoucích měsíců.
Jiným hlediskem je vztah k emitentovi CP, s odlišnostmi v právních důsledcích plynoucích
z jeho držby. =>
majetkové CP, s nimiž je spojeno právo majitele podílet se na rozhodování, kontrole
nebo majetku emitenta nebo po něm požadovat vydání majetkových hodnot (akcie,
zatímní listy). Jde o vazbu na vlastní kapitál.
dluhové CP – CP úvěrového charakteru, s nimiž je spojeno právo majitele požadovat
na emitentovi splacení dluhu a vyplacení výnosových úroků (směnky, dluhopisy). Jde o
závazkový vztah.
Dlouhodobé CP
Majetkové účasti – podíly v ovládaných a řízených osobách nebo podíly v ÚJ pod
podstatným vlivem. Ovládající osoba = osoba, která vykonává přímo nebo nepřímo
rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku jiné osoby, která je osobou
ovládanou. Ovládající osoba je vždy osoba, která:
o je většinovým společníkem, přičemž jiná osoba nedisponuje většinou hlasovacích
o disponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené s jinými
o může prosadit jmenování nebo volbu nebo odvolání většiny osob, které jsou
Osoba, která disponuje alespoň 40 % hlasovacích práv na určité osobě, je ovládající
osobou a že osoby jednající ve shodě, které disponují alespoň 40 % hlasovacích práv na
určité osobě, jsou ovládajícími osobami – to se týká a. s. Osobami jednajícími ve shodě
jsou mj. i společníci s. r. o.
=> k tomu, aby určitá osoba byla osobou ovládající, není nezbytné, aby disponovala
většinou hlasovacích práv, není nutné, aby dosáhla uváděných 40 %, jestliže zbývající
hlasovací práva budou rozdělena mezi velký počet minoritních akcionářů, kteří nebudou
jednat ve shodě. Co se týče společníků s. r. o. jsou prakticky vždy v pozici ovládající a
řídící osoby, neboť jsou osobami jednajícími ve shodě.
4. DLOUHODOBÝ A KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK
oceňování k datu účetní závěrky, prodej CP a podílů vč. daňových dopadů)
práv,
společníky,
statutárním orgánem nebo jeho členem, anebo většiny osob, které jsou členy
dozorčího orgánu PO, jíž je společníkem.
K účtování dlouhodobých CP a podílů:
061 – Podíly v ovládaných a řízených osobách
062 – Podíly v účetních jednotkách s podstatným vlivem
CP je vhodné sledovat v AE dle druhu, emitentů, jmenovitých hodnot, měn apod.
Dluhové CP držené do splatnosti (065) – CP úvěrového charakteru, jejichž splatnost je
delší než jeden rok, přičemž držitel tohoto CP má úmysl a schopnost drže je do stanovené
doby splatnosti (dluhopis s pevnou úrokovou sazbou, dluhopis, kde je úrokový výnos
stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho nižším emisním kursem –
tzv. diskontovaný CP, směnky).
Ostatní dlouhodobé CP a podíly (063) – CP a podíly, které nepředstavují podíly
v ovládaných a řízených osobách nebo v účetních jednotkách pod podstatným vlivem
(např. majetkové CP s menším než 20% vlivem) a dále ostatní dlouhodobé CP, u nichž
zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr ÚJ.
Pořizování CP a podílů
Charakteristika dluhových CP
– může být vydán stejně jako akcie v listinné nebo zaknihované podobě
Náležitosti dluhopisu:
údaje o emitentovi,
jmenovitá hodnota dluhopisu,
datum emise,
způsob, místo a datum splatnosti dluhopisu a výnosu z něho, není-li výnos určen
rozdílem mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho nižším emisním kursem
(diskontovaný dluhopis),
forma dluhopisu (na jméno, na majitele)
podpis nebo otisk podpisu emitenta, příp. osob oprávněných jednat jménem emitenta.
V souvislosti s držbou vzniká majiteli dluhopisu právo na:
splacení dlužné částky (ve výši jmenovité hodnoty dluhopisu),
výplatu úrokového výnosu za dobu, kdy je CP v jeho držení.
Výnos z dluhopisu může být stanoven:
pevnou úrokovou sazbou,
rozdílem mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho nižším emisním kursem,
slosovatelnou prémií nebo prémií v závislosti na lhůtě splatnosti dluhopisu, nebo
pohyblivou úrokovou sazbou odvozenou například z jiných úrokových sazeb či
výnosů, pohybu devizových kurzů, indexů či cen komodit.
Pro účely uplatnění práva na výnos lze vydávat kupóny, jako druh CP na doručitele.
Kupónový arch k listinnému dluhopisu musí být vydán současně s vydáním dluhopisu, a to se
samostatným kupónem pro každý jednotlivý výnos.
Zvláštními druhy dluhopisů jsou hypoteční zástavní listy, státní dluhopisy, komunální
dluhopisy, vyměnitelné a prioritní dluhopisy, podřízené dluhopisy…
Oceňování CP a podílů při pořízení
Ke dni uskutečnění účetního případu, to je ke dni pořízení CP, se oceňují všechny cenné
papíry pořizovací cenou. Do pořizovací ceny se zahrnují i veškeré vedlejší náklady spojené
s jejich pořízením (poplatky burzám, za právní pomoc, provize atd.). Součástí pořizovací
ceny majetkových cenných papírů může být i emisní ážio. Jsou-li akcie nebo podíly nabyty
protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do obchodní společnosti, jejich oceněním u
vkladatele je zůstatková (účetní) cena nepeněžitého vkladu. Účetní cena se zvyšuje o DPH,
pokud zákon o DPH považuje nepeněžitý vklad za zdanitelné plnění. Součástí pořizovací
ceny dluhových cenných papírů je kromě vedlejších nákladů spojených s pořízením i úrokový
výnos z dluhopisu, uhrazený novým majitelem dluhopisu předchozímu majiteli.
Součástí nejsou zejména úroky na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené
s jejich držbou.
Veškeré náklady se zachycují na účtu 043 – Pořízení dlouhodobého finančního majetku.
V případě, že účetní jednotka poskytuje zálohu na pořízení CP nebo podílu, použije účet 053
– poskytnuté zálohy na DFM (dlouhodobý i krátkodobý).
Účtování
1) poskytnutí zálohy 053 / 221
2) provize, burzovní poplatky 043, 259 / 22x, 32x, 36x, 37x, 41x
3) cena pořízení (kupní cena, hodnota vkladu) 043, 259 / 22x, 32x, 36x, 37x, 41x
4) zúčtování zálohy 22x, 32x, 36x, 37x, 41x / 053
3) zařazení do fin. majetku v pořizovací ceně 06x 25x / 043
Nejsou li s pořízením cenných papírů nebo podílů spojeny vedlejší náklady, účtuje se přímo
na příslušné účty (06x, 25x). V době pořízení by mělo být zřejmé, za jakým účelem jsou
cenné papíry a podíly pořizovány (o jakém druhu cenného papíru se bude účtovat) a jakou
dobu držení u něj se předpokládá. Ovlivňuje to způsob oceňování cenných papírů v rámci
účetní závěrky a také způsob zdanění daní z příjmů.
Oceňování CP reálnou hodnotou
Ke dni sestavení účetní závěrky se vybrané CP musí přecenit reálnou hodnotou, a to:
– CP k obchodování – výsledkově – pomocí nákladových a výnosových účtů
– ostatní CP – rozvahově – pomocí kapitálových účtů bez vlivu na HV
– deriváty.
Toto ocenění může ÚJ provádět i častěji než jen k okamžiku uskutečnění účetního případu a
k rozvahovému dni. Způsob a četnost ocenění si ale uvede ve vnitřních směrnicích.
Toto ocenění se nevztahuje na dluhopisy držené do splatnosti, dluhopisy pořízené
v primárních emisích neurčených účetní jednotkou k obchodování, na CP emitované účetní
jednotkou (vlastní akcie a vlastní dluhopisy), na CP, s nimiž je spojen podíl v ovládaných
a řízených osobách nebo podíl v účetních jednotkách pod podstatným vlivem (majetkové
účasti).
Stanovení reálné hodnoty
– stanoví se na úrovní tržní ceny, posudkem znalce nebo oceněním kvalifikovaným odhadem,
případně se provede ocenění dle zvláštních předpisů.
Tržní hodnota = hodnota vyhlášená na tuzemské (BCPP, a. s.) nebo zahraniční burze nebo na
jiném regulovaném trhu. Dnem vyhlášení se míní den účetní závěrky nebo den, ke kterému se
ocenění provádí, příp. nejbližší předchozí pracovní den (nikdy ne následující).
Je-li CP veden na tuzemské burze, rozhodující je zavírací cena vyhlášená tuzemskou
burzou, je-li CP kótovaný na zahraniční burzy, je tržní hodnotou nejvyšší ze zavíracích cen.
V případně jiného regulovaného trhu než burzy je tržní cenou cena platná v den, ke kterému
se ocenění provádí.
Ocenění znaleckým posudkem nebo kvalifikovaným odhadem se použije, není-li tržní
hodnota k dispozici nebo nedostatečně vyjadřuje reálnou hodnotu (s cennými papíry se
obchoduje jen sporadicky).
Ocenění podle zvláštních předpisů (v souladu se zákonem o oceňování majetku) se
použije tehdy, není-li k dispozici ani tržní cena a nelze použít ani ocenění kvalifikovaným
odhadem nebo posudkem.
Důležitou účetní zásadou je, že účetní jednotka zahrnuje do účetní závěrky skutečně
dosažené zisky a současně bere v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které
se týkají majetku a závazku a jsou jim známy k okamžiku sestavení účetní závěrky. To je
Oceňování CP k datu účetní závěrky
také podstatou oceňování CP reálnou hodnotou. Není-li možné nebo je finančně náročné
stanovit reálnou hodnotu, může účetní jednotka ve výjimečných případech použít opravné
položky. K ocenění krátkodobého finančního majetku se použijí účty opravných položek 29
a 09. Opravné položky představují významný nástroj zpřesnění PC cenných papírů v těch
případech, kdy není objektivně možné stanovit jejich reálnou hodnotu.
CP k obchodování
Účtování reálného ocenění majetkových CP určených k obchodování
1) přecenění na reálnou hodnotu – snížení PC 564 / 251 (257)
2) přecenění na reálnou hodnotu – zvýšení PC 251 (257) / 664
Účtování reálného ocenění kuponových dluhopis určených k obchodování
1) přecenění na reálnou hodnotu – snížení PC 566 / 253 (257)
2) úrokový výnos 253 (257) / 666
reálné přecenění – zvýšení PC 253 (257) / 666
ostatní CP
U nich se změna jejich reálné hodnoty účtuje rozvahově, prostřednictvím 414. Oceňovací
rozdíl z přecenění reálnou hodnotou se zachytí na samostatném účtu k příslušnému účtu
ostatních CP a podílů (063, 258), jež je takto oceňován. O výnosech se účtuje na výnosových
účtech skupiny 66.
1) snížení ocenění k datu účetní závěrky 414 / 063 (258)
2) zvýšení ocenění do účetní závěrky 063 (258) / 414
Prodej bez ohledu na to o jaký druh CP jde, se účtuje standardním způsobem, a to ve dvou
krocích:
a) úbytek cenných papírů a podílů se zachytí v PC, resp. reálné ceně na vrub
nákladového účtu v účtové skupině 56 (561). U stejného druhu cenných papírů se
za ocenění PC považuje i ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků
cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo způsobem, kdy první cena
pro ocenění přírůstku cenných papírů se použije jako první cena pro ocenění úbytku
cenných papírů
b) výnos z prodeje CP a podílů účtovaný do účtové skupiny 66 (661). Účetním
protipólem je buď pohledávka, nebo peníze.
Při prodeji, resp. inkasu dluhopisů je nutno k okamžiku jejich prodeje doúčtovat alikvotní
úrokový výnos.
Účtování
1) vyřazení cenných papírů v PC 561 / 25x, 06x
2) výnos z prodeje CP 21x, 22x, 37x / 661
Částka zaúčtovaná na vrub finančních nákladů není vždy daňovým nákladem, roli zde sehrává
jak druh cenného papír, tak způsob jeho ocenění reálnou hodnotou.
Výnosy z prodeje CP, jež jsou součástí obchodního majetku, představují příjmy z podnikání a
zahrnují se do zdanitelných výnosů z finanční činnosti.
U majetkových účastí (podíly v ovládaných a řízených osobách nebo podíly v účetních
jednotkách pod podstatným vlivem) a vlastních akcii je daňově uznatelná nabývací cena
akcie, která není oceňována dle zákona o účetnictví reálnou hodnotou, nabývací cena podílu
na společnosti s.r.o. nebo na komanditní společnosti či družstvu, a to jen do výše příjmů
z prodeje této akcie nebo tohoto podílů.
Prodej CP a podílů
U ostatních cenných papírů a podílů (dluhopisy, akcie určené k obchodování, ostatní cenné
papíry) je daňově uznatelná jejich hodnota při prodeji zachycená v účetnictví ke dni
prodeje.
Účtování (a.s. vede v účetnictví CP za 130, nabývací cena je 100, prodáno za 50)
1) vyřazení 130 561 / 061
2) prodej 50 221 / 666
Daňově uznatelná bude částka 50, tj. cena jen do výše příjmů z prodeje.
Účtování (a.s.A pořídila k 1.11. dluhopis se jmenovitou hodnotou 100,, splatný 1. 3., záměr je
spekulovat na trhu, úroková sazba je 8%, naběhlý úrokový výnos 4, cena je 104, zavírací cena
vyhlášená tuzemskou burzou 105, v lednu prodáno za 105.
1) převzetí dluhopisu – PC bez kupónu 100 253 – PC / 379
naběhlý úrokový výnos 4 253 – úrok / 379
2) úhrada kupní ceny 104 379 / 221
účtování ke dni účetní závěrky:
3) úrokový výnos za dobu držby 2 253 – úrok/ 666
4) přecenění dluhopisu na reálnou hodnotu dle burzy 1 (na 105) 566 / 253 – PC
v dalším roce
5) výnos z prodeje dluhopisu 105 378 / 661
6) zúčtování PC dluhopisu včetně úrokového výnosu bez kupónu 99 561 / 253 – PC
úrokový výnos 6 561 / 253 – úrok
7) úhrada dluhopisu 105 221 / 378
účtování (a.s. B nakoupila u obchodníka registrované akcie za 102, z toho 2 provize, záměr
dosáhnout zisk v krátké době, společnost akcie prodala za cenu 95, v tom provize 2
1) cena pořízení akcií 100 259 / 379
provize 2 259 / 379
2) úhrada akcií 102 379 / 221
3) PC akcií 102 251 / 259
4) prodej akcií – výnos z prodeje 95 378 / 661
vyřazení akcií v PC 102 561 / 251
5) provize obchodníka 2 568 / 379
6) přijatá platba 93 (z 95 obchodník provize 2) 221 / 378
7) zápočet snížené provize 2 379 / 378
Ztráta z prodeje ve výši 7 (rozdíl mezi výnosem z prodeje a nákladem na prodej) je ztrátou
daňovou, protože se jedná o akcie určené k obchodování. Kdyby šlo o akcie neregistrované,
byla by ztráta daňově neuznatelná.
Účtování (a.s. X má v držení akcie společnosti A za 1.000, jsou účetně zařazeny do skupiny
ostatních dlouhodobých CP, jde o nevýznamný 20% podíl se záměrem podíl si nechat. Akcie
byly přeceněny reálnou hodnotou, a.s. X se rozhodla prodat akcie majoritnímu vlastníku za
1) zrušení oceňovacího rozdílu k ostatním akciím 50 661 / 063
2) prodej akcií – výnos z prodeje 980 378 / 661
vyřazení prodaných akcií v PC 1.000 561 / 063
Akcie jsou prodány za cenu nižší, než je jejich PC, ale protože jde o ostatní CP je ztráta
z prodeje zároveň i daňovou ztrátou.
Účtování (majoritní akcionář A má v držení akcie jako podíly v ovládaných osobách
v hodnotě 1.850, podíl je oceněn zůstatkovou cenou nepeněžitého vkladu, nabývací cena
podílu je 2.393 (daňová zůstatková cena výrobního zařízení), akcie byly prodány za
dohodnutou cenu 2.100.
1) vyřazení prodaných akcií v PC 1.850 561 / 061
2) výnos z prodeje 2.100 378 / 661
Akcie jsou prodány za cenu vyšší, než je PC, bylo dosaženo zisku. Jde o prodej akcií
neoceňovaných reálnou hodnotou, musí se daňové přiznání
– upravit o porovnání účetní ceny akcií (1.850) s nabývací cenou (2.393)
– upravit o porovnání nabývací ceny (2.393) s výnosem z prodeje (2.100).
Do daňového základu se zahrnuje nabývací cena akcií, avšak pouze do výše výnosů z jejich
prodeje. Odčitatelná položka od základu daně je 250 (2100-1850)
Účtování (s.r.o. D má podíl s podstatným vlivem ve společnosti CD, podíl byl nabyt
protihodnotou za nepeněžitý vklad budovu v zůstatkové ceně 800, nabývací cena podílu 700 –
daňová ZC, podíl byl prodán za 500
1) zrušení podílu v PC 800 561 / 062
2) výnos z prodeje 500 378 / 661
Podíly jsou prodány za nižší cenu než je PC, vznikla ztráta z prodeje. Jde o prodej podílu
neoceňovaného reálnou hodnotou a musíme daňové přiznání
– upravit o porovnání účetní ceny (800) s jeho nabývací cenou (700)
– upravit o porovnání nabývací ceny podílu (700) s výnosem z prodeje (500)
V daňovém přiznání bude připočitatelná položka ve výši 300 (800 – 500)