Podnikové početnictví

Podnikové početnictví

Pojmem „podnikové početnictví“ se zastřešuje celek informačních ekonomických disciplín,

které slouží pro sběr, třídění, transformaci a poskytování informací podstatných pro jednotlivá

rozhodování na všech úrovních řízení podniku. Do tohoto celku se obvykle zařazuje: finanční

účetnictví a výkazy, vnitropodnikové (nákladové) účetnictví a kalkulace, rozpočetnictví,

podniková statistika a rozbory.

Jednotlivé složky podnikového početnictví mají svoji vlastní metodologii a specifické teoretické

zázemí, které se z podnikové ekonomiky do značné míry vyčleňuje. Protože zde není možno

dopodrobna popsat obsah všech částí podnikového početnictví, je nutno tento text chápat pouze

jako celkový přehled, který by měl čtenáře orientovat na další, specializované učebnice, zejména

učebnice účetnictví.

FINANČNÍ ÚČETNICTVÍ A VÝKAZY

Základnou pro všechny uvedené informační disciplíny je na úrovni podniku jako celku finanční

účetnictví, které zobrazuje přesnými metodickými postupy hospodaření podniku v průběhu celé

jeho ekonomické aktivity. Finanční účetnictví také produkuje souhrnné a zhuštěné informace pro

konkrétní skupiny uživatelů v podobě výkazů účetní závěrky, kterými jsou především rozvaha

a výsledovka (výkaz zisků a ztrát). Úkolem účetnictví je nepřetržitě zaznamenávat všechny

transakce, které v průběhu ekonomické aktivity příslušné entity ovlivňují velikost a skladbu majetku

a velikost a skladbu zdrojů pro jeho financování.

Dnes se (finančním) účetnictvím nejčastěji rozumí:

a) uspořádané záznamy o průběhu hospodaření firmy,

b) činnost, kterou znalí jedinci vytvářejí.

Podstata účetnictví v jeho víceúrovňovém chápání, tedy jednak jako objektu (a + b), jednak jako

nauky, teorie, zabývající se (a + b) jako svým předmětem, se vymezuje takto:

Účetnictvím (objektem) rozumíme systém záznamů hospodářských skutečností v životě

podniku, uskutečňovaných podle jasných pravidel specifickými pracovními postupy.

Účetnictvím (naukou) rozumíme souhrn všech dosavadních poznatků týkajících se účetnictví

(objektu), určitým způsobem uspořádaný.

Účetnictví (objekt) je realizováno vždy v podniku, jednoznačně vymezené entitě, soustředění

věcí, práv a břemen, jako celek vytvářející určitý specifický organismus, který zdravě prospívá

na základě dosahovaných výkonů a dále roste, případně onemocní a zajde. Účetní prezentace

(performance) konkrétního podniku (zejména specifické podoby zdrojů jeho financování) musí

1

respektovat příslušnou organizační a právní formu existence podniku. To znamená, že se bude

odlišovat struktura účetnictví podniku jednotlivce od struktury účetnictví společností, případně

dalších celků. Podnik může pro specifické cíle účetní prezentace být vymezen i tak, že zahrnuje

řadu právně samostatných jednotek, které však jsou určitou měrou vzájemně kapitálově propojeny

(konsolidované celky, např. skupina tvořená mateřskou a dceřinými společnostmi). Vždy však

musí být – jak ještě bude uvedeno – ten celek, jehož hospodářské aktivity jsou najednou účetně

zobrazovány, jednoznačně přesně vymezen.

Každá účetní soustava plní (nebo v minulosti plnila) tyto základní funkce:

• opora paměti podnikatele (zřejmě nejstarší funkce), D důkazní prostředek ve sporech,

• písemný přehled pro vlastníka o hospodaření se spravovaným majetkem,

• podklady pro vyměření daní,

• informace o podnikatelské zdatnosti vedení podniku(managementu).

Funkce účetnictví jsou naplňovány pro potřeby příjemců informací, které z účetnictví plynou, pro

potřeby uživatelů účetních informací. Podle charakteru jejich informačních potřeb lze uživatele

rozdělit do několika typických skupin, jejich potřeby jsou velmi podobné; takové skupiny tvoří:

• vlastníci podniku,

• věřitelé podniku,

• manažeři (řídící pracovníci podniku),

• zaměstnanci,

• veřejnost,

• konkurenční podniky,

• finanční orgány státu.

Pod účetnictvím se obvykle rozumí jeho nejběžnější tvář, tj. účetnictví podvojné. Veškeré

účetnictví však nelze redukovat jen na podvojnou soustavu. Vedle podvojného účetnictví

existuje samostatná soustava jednoduchého účetnictví a samostatná soustava (dnes již u nás

nepoužívaného) kamerálního účetnictví. Tyto soustavy jsou významně odlišné co do systémové

konstrukce, používaných metodických prostředků a také svým specializovaným zaměřením.

Tvorba výsledné podoby účtového systému podvojné soustavy pro každou národní ekonomiku

je podřízena určitým rámcovým pravidlům. Mohou být stanoveny zákonnou normou, být v užší

nebo širší míře doporučenými, či zcela volnými. Všem pravidlům je společná snaha o zajištění

objektivního obrazu ekonomické skutečnosti v účetnictví a o maximální redukci náhodných i

záměrných poruch působících na tento obraz. Podnik je účetním systémem nejen popisován,

ale na základě výstupů účetnictví, na základě údajů účetních výkazů je také hodnocen.

Proto je logický požadavek obecně na účetnictví kladený, tj. zachycovat věrně a

neutrálně skutečnosti v hospodaření příslušného období.

2

Zásady pro účetní výkazy v praxi většinou mají vyšší stupeň závaznosti, především pro naplnění

zásad konzistentnosti a kontinuity.

Realizaci zásady objektivity účetnictví v praxi ztělesňuje účetní metoda práce s daty, která obvykle

bývá charakterizována svými jednotlivými prvky: oceňování, bilancování, dokumentace,

soustavnost, podvojný zápis na dvoustranných účtech, kontrolní postupy.

Účetnictví jako podniková AKTIVA. Jde o ocenitelný majetek nebo ocenitelná práva, jimiž je

podnik oprávněn disponovat na základě minulých transakcí a očekává od nich budoucí zvýšení

ekonomického prospěchu.

Účetnictví jako podnikové kapitály, PASlVA. Jde o ocenitelná břemena, která podnik na základě

minulých transakcí nese a v budoucnosti bude ekonomický prospěch zmenšen jejich snižováním.

Je tedy možno aktiva vnitrně rozčlenit na:

• majetek dlouhodobý a

• majetek krátkodobý.

Stejně tak můžeme v pasívech uvést:

• kapitál vlastní,

• dlouhodobé dluhy (jako relativné stálé zdroje financování),

• krátkodobé dluhy.

Celek zobrazující soustavy účetnictví je vybudován pro potřeby podniku setrvávajícího ve svých

dosavadních aktivitách. Toto trvání vyjadřuje – obdobně jako zákon zachování hmoty a energie

– neustále obnovovaná rovnováha majetkových prvků, aktiv, a kapitálových prvků, pasív (zdrojů

financování majetku). Tato rovnováha nachází svůj formální výraz v základní zjednodušené

podobě tzv. bilanční rovnice:

Bilanční podoba nepůsobivých a působivých operací je vlastně sumární, komprimovanou

informací o důsledcích dějů v ekonomice podniku. Každá jednotlivá transakce musí být nejprve

standardním způsobem zobrazena systémově, protože omezit se jenom na zobrazení v bilanci

by znamenalo do jisté míry se předem zříci značné bohatosti informačního potenciálu, který je v

účetnictví dán použitím účtů jako specifických nástrojů pro třídění záznamů o stavu a pohybech

aktiv, dluhů a vlastního kapitálu. Každý účet představuje proměnlivou veličinu, která je složkou

aktiv, pasív, tokem nákladů nebo tokem výnosů.

Podvojný zápis na účty vyjadřuje pohyb, tok .

Vysvětlení důvodů, proč se přesun hodnoty zobrazuje právě mezi určitými dvěma konkrétními

účty, je závislé na obsahovém a formálním pojetí účtového systému, vycházejícím z některé

účtové teorie.

Dvoustranný účet má (schématicky) tři samostatná pole: záhlaví (pro pojmenování), levou stranu

(Má dáti, na vrub, debet) a pravou stranu (Dal, ve prospěch, kredit). Kategorie účtu určuje, která

3

ze dvou stran slouží pro zachycování přírůstků (a případně počátečního stavu); opačná strana

slouží k zachycování úbytků.

VNITROPODNIKOVÉ (NÁKLADOVÉ) ÚČETNICTVÍ

Vnitropodnikový účetní okruh představuje celek, který slouží bezprostředně potřebám řídících

pracovníků podniku. Je pro jejich požadavky přizpůsoben, je rovněž přizpůsoben vnitřním

pravidlům organizace podniku a způsobu jeho řízení. Vnitropodnikové účetnictví není – na

rozdíl od účetnictví finančního – minimálně legislativně vymezováno a/nebo definováno. Z toho

plynou rozsáhlé možnosti podniku vytvořit si vlastní podobu tohoto účetního okruhu. Standardní

podoby pochopitelně lze použít, určují zároveň míru provázanosti vnitropodnikového účetnictví s

účetnictvím finančním spolu s rozsahem a obsahem informačního propojení obou okruhů. Jestliže

v současné praxi došlo k oddělení finančního a vnitropodnikového účetnictví (tzv. dvouokruhové

uspořádání), nebylo tomu tak vždy. Všechny informační úkoly, kterými je charakteristické

vnitropodnikové účetnictví, může docela dobře plnit i finanční účetnictví, je-li tomu přizpůsobeno;

hovoříme pak o jednookruhovém uspořádání.

Nákladové účetnictví ve spojení s kalkulací a rozpočetnictvím může být vybudováno různě. Buď

se orientuje na porovnávání žádoucího stavu se stavem skutečným, vycházejícím z celkových

nákladů, anebo vychází z tzv. dílčích (neúplných) nákladů. Takové pojetí bere za základ

rozčlenění nákladů podle jejich závislosti na objemu výkonů do typů nákladů fixních a nákladů

variabilních.

Odlišným chápáním nákladů v rovině nákladového účetnictví a kalkulace na jedné straně, a

v rovině finančního účetnictví a výkazů na straně druhé, dochází k celé řadě posunů celkové

mohutnosti veličin, se kterými pracují v jednom období oba okruhy. Zejména při kalkulaci nákladů

se uplatňuje specifická kategorie tzv. kalkulačních nákladů, které ve finančním účetnictví buď

vůbec nefigurují, nebo mají jiný objem. Příkladem jsou odpisy dlouhodobě vázaných aktiv. Zatímco

kalkulační odpisy jsou stanovovány s ohledem na co nejpřesnější vystižení skutečného opotřebení

příslušných dlouhodobých statků, jsou účetní odpisy stanovovány na základě odlišného chápání

jejich funkce (zejména s ohledem na zachování majetkové podstaty podniku a s tím souvisejícími

otázkami rozdělování zisku).

Nákladové účetnictví je primárně nástrojem řízení hospodárnosti produkce a přiřazování nákladů

jejich nositelům v kalkulaci. Jeho organizace je proto úzce závislá na skutečném organizačním

uspořádání podniku. Nejmenším celkem pro účtování je středisko. Střediska mohou být zřizována

jak podle podnikových funkcí (pořizování, správa, výroba, odbyt) a podle odpovědnostních

hledisek s těmito funkcemi spojených, tak také podle hledisek prostorových (dílny, provozy) a v

neposlední řadě také podle potřeb technicko – početních (hlavní, vedlejší, pomocná střediska).

4

ROZPOČETNICTVÍ

Jestliže v kalkulaci nákladů jde primárně o stanovení (nebo zjištění) nákladů určité jednotky

výkonů, jsou rozpočty nákladů sestavovány pro jednotlivé vnitropodnikové útvary (střediska).

Celek vzájemně provázaných střediskových rozpočtů tvoří relativně samostatnou část

podnikového početnictví, označovanou jako rozpočetnictví.

Dříve se rozpočty považovaly za nástroj zejména krátkodobého řízení, nyní se projevuje určitý

posun v jejich hodnocení a běžné je sestavování rozpočtů i na delší období; hlavní je však posun

od izolovaných rozpočtů k jejich určité soustavě v celopodnikovém měřítku. Rozpočty rozlišujeme

dlouhodobé, které ovlivňují vývoj podnikových politik (zejména ve finanční oblasti), podnikové,

sestavované pro určitou oblast na úrovni podniku jako celku, a konečně nejběžnější rozpočty

vnitropodnikové. Některé učebnice řadí vnitropodnikové rozpočty do soustavy manažerského

účetnictví.

Ve vnitropodnikových rozpočtech se řeší, jak už bylo řečeno, především otázky nákladů, a to

zejména režijní povahy. Zde se projevuje oboustranná vazba rozpočtů nákladů a předběžných

kalkulací. Zatímco na bázi rozpočtů se uskutečňuje řízení po linii režijních nákladů, je využití

kalkulací orientováno na řízení nákladů jednicových. Pro techniku sestavování rozpočtů

a kontrolu režijních nákladů lze označit za důležité existující vertikální podnikové vazby

(centralizovaný systém řízení versus systém decentralizovaný). Zatímco pro centralizovaný

model je charakteristický „rozpis“ podnikových úkolů postupně na nižší stupně a útvary, je pro

decentralizovaný model typické sestavování rozpočtů nejprve na nejnižší úrovni a jejich postupná

sumarizace až na úroveň celého podniku. Pochopitelně v praxi se uplatní nejspíš kombinace obou

postupů. Pro rozpočty je charakteristická potřeba uplatnit spojení klasifikace nákladů podle druhů

(CO?) s klasifikací nákladů podle účelu (NAČ?). To vyvolává potřebu sladit vzájemně nákladové

komplexy v soustavě rozpočtů a ve výsledovce (výkazu zisků a ztrát) finančního účetnictví.

Forma sestavení rozpočtu závisí na konkrétních podmínkách a na organizačním začlenění

útvaru, pro který se rozpočet sestavuje, a zároveň na požadavcích celého rozpo-četního systému.

Rozpočet dle této závislosti může být sestavován (a používán) jako pevný nebo přepočitatelně

pevný a nebo konečně jako variantní.

Jako metody sestavování rozpočtů lez uvést tyto standardní postupy:

• stanovení rozpočtu na základě skutečnosti v minulém období,

• stanovení rozpočtu při uplatnění matematických a statistických metod (zejm.lineární

regrese),

• stanovení rozpočtu pomocí normativů nákladů,

• stanovení rozpočtu na základě empiricky zjišťovaných koeficientů změny výše nákladů při

určité změně objemu výkonů, tzv. variátorů,

• stanovení výše nákladů v rozpočtu jako limitu,

• stanovení výše nákladů v rozpočtu při tzv. nulovém základu (Zero Based Budget), a

konečně kombinace dříve uvedených postupů.

5

Formou sestavení rozpočtu je do značné míry určeno i jeho použití v kontrole nákladů. Pevný

rozpočet plní funkci nepřekročitelného limitu příslušných nákladů a hodnocení efektivnosti

příslušných procesů je závislé na míře úspory proti tomuto limitu. Přepočitatelně pevný rozpočet

může v kontrole nákladů dovolit zohlednění různé míry využití kapacit, přičemž ovšem lineárně

přepočítává také fixní složku nákladů. V tomto směru je nepružnějším nástrojem kontroly průběhu

režijních nákladů (především však ve výrobních útvarech) variantní rozpočet, který plně respektuje

a variabilní složku režijních nákladů a dovoluje podle potřeby vyčíslovat různorodé odchylky

skutečného průběhu nákladů od předpokladu.

PODNIKOVÁ STATISTIKA A ROZBOR

Podniková statistika a rozbor využívají hospodářských čísel z finančního účetnictví, výkazů,

vnitropodnikového účetnictví a kalkulace k tomu, aby specifickými postupy tato čísla

transformovaly podle potřeb uživatelů do podkladů pro rozhodování a řízení. Nejčastějším

postupem podnikové statistiky je vytváření a následně v rozboru analýza ukazatelů, indexů

charakterizujících dynamiku určité složky podnikové aktivity v čase anebo charakterizujících míru

shody (rozdílu) vývoje skutečnosti a předpokladů (rozpočtu, plánu). Specifickou složkou rozboru

je finanční analýza vycházející především z účetních výkazů, rozvahy a výsledovky. Finanční

analýza vytváří informační zajištění jak pro hodnocení minulého vývoje podnikového hospodaření,

tak také pro rozhodování o zásadních krocích pro budoucí období. Ukazatele finanční analýzy

mohou být konstruovány jak ze stavových veličin účetního výkazu rozvaha (např. poměr dluhů a

vlastního kapitálu), tak také z intervalových veličin výsledovky (např. poměr materiálových nákladů

k celkovým nákladům nebo podíl odpisů na tržbách aj.). Ukazatele jsou však vytvářeny i mezi

výkazově a celá řada z nich vzniká při použití dalších údajových základen, např. specifických

zjišťování, operativní evidence nebo neúčetních výkazů.

6